Rachunek kalkulacyjny kosztów.pdf

Rachunek kalkulacyjny kosztów

1. Pojęcie, istota i cele kalkulacji

Kalkulacja, nazywana takŜe rachunkiem kalkulacyjnym, jest jednym z podstawowych elementów rachunku kosztów. Pod pojęciem

kalkulacji naleŜy rozumieć zabiegi obliczeniowe zmierzające do ustalenia kosztu jednostkowego produktu w przekroju pozycji

kalkulacyjnych. Inaczej mówiąc, kalkulacja powinna dać odpowiedź na pytanie, ile kosztuje (kosztowała lub będzie kosztować)

jednostka wyrobu lub usługi przyjęta jako przedmiot kalkulacji, wraz z przedstawieniem poszczególnych pozycji kosztów,

stanowiących komponenty jednostkowego kosztu własnego. Przy czym za przedmiot kalkulacji przyjmuje się tradycyjnie produkty

wyraŜone za pomocą odpowiedniej jednostki miary (sztuki, kilograma, metra kwadratowego itp.). Przedmiotem kalkulacji mogą być

więc wyroby gotowe i półfabrykaty lub usługi przeznaczone na sprzedaŜ lub wykorzystywane na potrzeby wewnętrzne przez

podmioty wchodzące w skład przedsiębiorstwa.

Kalkulacja kosztów jest przeprowadzana dla spełnienia następujących celów:

dostarczania informacji, które umoŜliwiają sporządzenie sprawozdań finansowych i statystycznych dla potrzeb

wewnętrznych i zewnętrznych,

wsparcia zarządzających informacjami przy podejmowaniu decyzji,

umoŜliwienia kontroli ponoszonych kosztów oraz realizacji zadań w zakresie obniŜki kosztów.

Dokładne i prawidłowe ustalenie kosztów jednostkowych uzaleŜnione jest od spełnienia kilku istotnych warunków, wśród których

najwaŜniejszymi są:

zapewnienie odpowiedniej jakości i szczegółowości danych niezbędnych do przeprowadzenia czynności kalkulacyjnych,

dostarczanych przez rachunek kosztów,

jakości ewidencji operacyjnej i statystycznej mierników charakteryzujących rozmiary efektów pracy,

przyjęcie właściwej metody kalkulacji, uwzględniającej przebieg procesu technologicznego wytwarzania produktów,

specyfikę działalności danego podmiotu gospodarczego lub segmentu tej działalności,

przyjęcie prawidłowych metod wyceny zuŜycia czynników produkcji,

dobór właściwych mierników charakteryzujących efekty działalności przedsiębiorstwa, a stanowiących przedmiot kalkulacji.

2. Obiekt kalkulacyjny i jednostka kalkulacyjna

Pod pojęciem obiektu kalkulacyjnego naleŜy rozumieć efekt działalności jednostki gospodarczej, którego dotyczy kalkulacja

jednostkowego kosztu wytworzenia. Obiektem kalkulacji jest więc wyrób, półfabrykat lub usługa.

Biorąc pod uwagę typ produkcji realizowanej przez jednostkę gospodarczą, moŜna wyróŜnić:

indywidualne obiekty kalkulacyjne kosztów,

zbiorcze obiekty kalkulacyjne kosztów.

Indywidualne obiekty kalkulacyjne znajdują zastosowanie w jednostkach gospodarczych wytwarzających produkty jednorodne. Mogą

być równieŜ stosowane przy produkcji niejednorodnej, jednakŜe pod warunkiem, Ŝe kaŜdy rodzaj produktu stanowi odrębny

przedmiot kalkulacji kosztów. Oznacza to, Ŝe produkty lub grupy produktów powinny być dokładnie określone co do konstrukcji,

wyposaŜenia, właściwości uŜytkowych, gabarytów lub innych cech. Dzięki temu zapobiega się zaliczaniu tych samych wyrobów

do róŜnych obiektów kalkulacyjnych. Indywidualnych obiektów kalkulacyjnych nie mogą tworzyć zatem produkty:

do wytwarzania których zuŜywa się materiały wsadowe róŜniące się w istotny sposób, nawet jeŜeli produkty te podlegają

identycznym procesom przerobu,

wytwarzane z takich samych surowców, lecz w procesie przerobu zachodzą istotne róŜnice.

Zbiorcze obiekty kalkulacyjne kosztów znajdują zastosowanie przede wszystkim przy produkcji wieloasortymentowej. Zbiorcze

obiekty kalkulacyjne kosztów tworzone są z produktów zbliŜonych do siebie rodzajem. Tworzenie zbiorczych obiektów

kalkulacyjnych kosztów uzasadnione jest zatem wtedy, gdy w programie produkcji znajdują się wyroby wykonywane z jednorodnych

materiałów, przy uŜyciu takich samych maszyn i urządzeń, róŜniące się między sobą nielicznymi parametrami techniczno-

eksploatacyjnymi. Ten typ obiektów kalkulacyjnych występuje przykładowo we włókiennictwie, w przemyśle obuwniczym,

ceramicznym, odlewniczym itp.

Kalkulacja kosztu jednostkowego jest przeprowadzana wówczas w sposób uproszczony. Kosztem jednostkowym produktu moŜe być

zatem koszt średniowaŜony wszystkich produktów grupy lub koszt wybranego reprezentanta grupy produktów. Przy czym wyrób-

reprezentant powinien:

charakteryzować się typowymi dla całej grupy właściwościami i technologią wytwarzania,

stanowić określoną, istotną część wartości wszystkich produktów danej grupy,

wykazywać rentowność i pracochłonność zbliŜoną do średniej rentowności i pracochłonności całej grupy.

Z reguły pozostałe wyroby w grupie róŜnią się od reprezentanta, wobec czego ustala się odpowiednie współczynniki korygujące

(najczęściej na podstawie kalkulacji wstępnej), dzięki czemu moŜna dokładniej skalkulować koszty jednostkowe.

Obiekty kalkulacyjne kosztów moŜna takŜe klasyfikować przy zastosowaniu kryterium stopnia przetworzenia przedmiotu kalkulacji.

Wyodrębnia się zatem:

ostateczne obiekty kalkulacyjne kosztów,

przejściowe obiekty kalkulacyjne kosztów.

Ostatecznymi obiektami kalkulacyjnymi kosztów są przedmioty kalkulacji stanowiące produkty gotowe (wyroby gotowe lub usługi),

które przeszły wszystkie fazy procesu produkcyjnego w danej jednostce gospodarczej.

Jako przejściowe obiekty kalkulacyjne kosztów mogą występować półfabrykaty. Stosowanie przejściowych obiektów kalkulacyjnych

stosuje się wtedy, gdy półfabrykat:

podlega sprzedaŜy,

jest wykorzystywany w dalszych fazach procesu wytwórczego,

jest częściowo wytwarzany w danej jednostce, a częściowo nabywany na zewnątrz,

jest magazynowany i objęty ewidencją ilościowo-wartościową.

Dla uzyskania prawidłowych wyników kalkulacji waŜne jest równieŜ, obok właściwego doboru obiektów kalkulacji, ścisłe określenie

jednostki kalkulacyjnej kosztów. Jednostka kalkulacyjna pozwala na ilościowe wyraŜenie obiektu kalkulacyjnego. Iloczyn jednostki

kalkulacyjnej przez liczbę tych jednostek stanowi po prostu miarę obiektu kalkulacyjnego. W rachunku kalkulacyjnym kosztów

powinny być stosowane takie jednostki kalkulacyjne kosztów, które są najbardziej adekwatnymi jednostkami miary wytwarzanej

produkcji.

W praktyce zastosowanie znajdują dwa rodzaje jednostek miary, których wybór uzaleŜniony jest od typu produkcji oraz

obowiązujących jednostek miary:

naturalne jednostki kalkulacyjne,

umowne jednostki kalkulacyjne.

Za przedmioty kalkulacji wyraŜone w naturalnych jednostkach miary uwaŜa się przedmioty wyraŜone przykładowo w sztukach,

litrach, kilogramach, lub ich wielokrotnościach, przyjętych w obrocie handlowym lub towarowym (np. tonach, hektolitrach itp.).

Naturalne jednostki kalkulacyjne mają zastosowanie przy produkcji jednorodnej.

JeŜeli dla danej grupy wyrobów występują trudności w stosowaniu jednakowych jednostek naturalnych, wówczas zastosowanie

znajdują umowne jednostki kalkulacyjne. Dzieje się tak zwłaszcza przy szerokim asortymencie produkcji, kiedy duŜa liczba

produktów komplikuje ustalanie kosztów przy uŜyciu jednostek naturalnych. Przy czym umowne jednostki kalkulacyjne moŜna

stosować wtedy, gdy zróŜnicowane produkty są spokrewnione pod względem przeznaczenia, przebiegu procesu technologicznego,

struktury kosztów, zuŜywanych materiałów i surowców.

Typowymi sytuacjami, kiedy zastosowanie znajdują umowne jednostki kalkulacyjne, są:

przyjęcie innej naturalnej jednostki miary produktów, umoŜliwiającej przeliczenie róŜnych rodzajów produktów

(wyraŜonych np. w sztukach) na produkty umowne wyraŜone przykładowo w kilogramach, roboczogodzinach, metrach itp.

Na przykład w zakładzie wytwarzającym produkty ze szkła za przedmiot kalkulacji moŜna przyjąć kilogram lub tonę

wyrobów bez względu na ich kształt, wielkość czy przeznaczenie,

przeliczenie produktów o róŜnych cechach na produkty o cechach typowych, przy jednoczesnym zachowaniu naturalnej

jednostki miary produktów pierwotnych. Sytuacja taka występuje przykładowo w zakładach chemicznych, gdzie

przeliczeniu podlegają produkty o róŜnej zawartości czystej substancji na produkty o typowej lub standardowej zawartości

czystej substancji.

Zadaniem kalkulacji jest, jak juŜ wcześniej zauwaŜono, oprócz ustalenia wysokości jednostkowego kosztu własnego, przedstawienie

jego struktury. Chodzi zatem o wyznaczenie zakresu pozycji kalkulacyjnych kosztu jednostkowego. Jest to nieodzowne z punktu

widzenia potrzeb zarządzania, jeśli ma ono wpływać na świadomą realizację zasad efektywności ekonomicznej funkcjonowania

jednostki gospodarczej.

Struktura kosztu jednostkowego prezentowana jest w kalkulacyjnym układzie kosztów. Kalkulacyjny układ kosztów pozwala uzyskać

informacje, na co zostały poniesione koszty w przedsiębiorstwie. Celem stosowania układu kalkulacyjnego jest ustalenie związku

poszczególnych pozycji kosztów całkowitych z technologią i organizacją procesu produkcyjnego.

U podstaw układu kalkulacyjnego leŜy podział kosztów na bezpośrednie i pośrednie. Przypomnijmy, iŜ koszty bezpośrednie obejmują

te składniki kosztów, które moŜna jednoznacznie przyporządkować - na podstawie dokumentów źródłowych - poszczególnym

rodzajom wyrobów czy usług. Zalicza się do nich m.in.: materiały bezpośrednie, robociznę bezpośrednią albo koszty obróbki obcej

konkretnego wyrobu. Za koszty pośrednie przyjmuje się te składniki kosztów, których nie moŜna odnieść do konkretnych produktów

na podstawie dokumentacji źródłowej albo moŜna, lecz jest to ekonomicznie nieuzasadnione (zbyt kosztowne). Koszty pośrednie

ponoszone na wydziałach produkcyjnych nazywane są kosztami wydziałowymi. Obejmują one m.in.: koszty ruchu maszyn

i urządzeń, koszty wynagrodzeń kierownictwa wydziałów, koszty amortyzacji, koszty utrzymania pomieszczeń oraz koszty świadczeń

otrzymanych od wydziałów pomocniczych.

Typowy układ kalkulacyjny kosztów przedstawiono w poniŜszej tabeli.

Układ kalkulacyjny kosztów stosowany w budownictwie i w przemyśle

Tabela 5

Lp.

Budownictwo

Przemysł

1. Materiały bezpośrednie

Materiały bezpośrednie

2. Koszty zakupu

Koszty zakupu

3. Wynagrodzenia bezpośrednie

Robocizna bezpośrednia

4. Narzuty na wynagrodzenia

Energia technologiczna

5. Sprzęt technologiczny

Obróbka obca

6. Transport technologiczny

Narzędzia specjalne

7. Inne koszty bezpośrednie

Inne koszty bezpośrednie

8. Koszty ogólne budowy

Koszty wydziałowe

9. Koszty zarządu

Koszty sprzedaŜy

10.

Koszty zarządu

W zaleŜności od potrzeb określonego przedsiębiorstwa przedstawiony układ kalkulacyjny moŜe być odpowiednio modyfikowany

(uproszczony lub rozbudowany). Konkretny układ kalkulacyjny kosztów stosowany w jednostce gospodarczej jest określany

w zakładowym planie kont.

3. Rodzaje kalkulacji

Kalkulacja kosztów wytworzenia produktów moŜe być sporządzana w róŜnych momentach i na podstawie danych pochodzących

z róŜnych okresów. W zaleŜności od czasu sporządzania kalkulacji wyróŜnia się:

kalkulację ex ante, nazywaną takŜe wstępną,

kalkulację ex post.

Kalkulacja wstępna (jak wszystkie kalkulacje sporządzane w trybie ex ante) jest sporządzana przed rozpoczęciem produkcji wyrobu

lub świadczenia usługi. Obliczenia przeprowadzane w ramach kalkulacji wstępnej opierają się na przewidywanym zuŜyciu

materiałów, czasu pracy, usług obcych itp. na jednostkę produktu. Punktem wyjścia do przeprowadzenia kalkulacji wstępnej są

informacje dotyczące cen materiałów, stawek wynagrodzeń, kosztów rzeczywistych z okresów ubiegłych, kosztów planowanych itp.

Kalkulacja wstępna moŜe przybierać charakter kalkulacji ofertowej, planowej lub normatywnej.

Kalkulację ofertową przygotowują z reguły jednostki gospodarcze realizujące produkcję jednostkową lub małoseryjną. Dzięki

kalkulacji ofertowej potencjalny odbiorca otrzymuje informację o cenie wyrobu, producent natomiast - o przewidywanych kosztach

oraz rentowności produkcji. Przygotowanie kalkulacji ofertowej odbywa się w czasie, kiedy nie ma jeszcze dokładnych opracowań

dotyczących konstrukcji i technologii, zatem jest to kalkulacja o charakterze orientacyjnym. Głównym celem kalkulacji ofertowej jest

stworzenie moŜliwości dla podjęcia decyzji, czy jednostka powinna podjąć się wykonania zamówienia.

Podstawą kalkulacji planowej są załoŜenia przyjęte przy sporządzaniu planów produkcyjnych i finansowych (tzw. budŜetów).

Przygotowanie kalkulacji planowej powinno uwzględniać normy zuŜycia środków produkcji, normy wydajności pracy oraz

przewidywane efekty usprawnień techniczno-organizacyjnych. Planowany koszt jednostkowy słuŜy w szczególności do:

tworzenia racjonalnych planów produkcyjnych i sprzedaŜy, umoŜliwiających osiągnięcie maksymalnego zysku przy

uwzględnieniu sytuacji na rynkach zbytu,

realizacji polityki zaopatrzenia,

racjonalizacji kosztów.

Inną odmianą kalkulacji wstępnej jest kalkulacja normatywna (standardowa), sporządzana w przypadku prowadzenia przez

przedsiębiorstwo rachunku kosztów normatywnych (standardowych). Jest to kalkulacja, którą przygotowuje się w oparciu

o obowiązujące w momencie jej sporządzania normy techniczne, ceny i budŜety kosztów pośrednich. Kalkulacja normatywna

prowadzi do obliczenia normatywnego kosztu jednostkowego produktu, a zatem umoŜliwia kontrolę poniesionych kosztów poprzez

ewidencję odchyleń od przyjętych norm. Jest ona stosowana głównie w odniesieniu do produkcji powtarzalnej, względem której

normowanie zuŜycia jest moŜliwe i opłacalne.

Przykład 1

I. ZałoŜenia:

1. Przedsiębiorstwo "X" wytwarza cztery rodzaje wyrobów: A, B, C, D w trzech wydziałach produkcji podstawowej I, II, III. W

okresie sprawozdawczym planuje się poniesienie następujących kosztów:

Dane dotyczące kosztów i produkcji przedsiębiorstwa "X"

Tabela 6

Pozycje kalkulacyjne

Razem

Materiały bezpośrednie

200

300

100

150

750

Robocizna bezpośrednia

Wydział I

100

140

370

Wydział II

250

200

120

100

670

Wydział III

150

330

Narzędzia i przyrządy specjalne

141

Koszty wydziałowe wydziału I

375

Koszty wydziałowe wydziału II

1.005

Koszty wydziałowe wydziału III

924

Koszty ogólnego zarządu

1.065

Koszty sprzedaŜy

639

Czas pracy (rbg)

150

200

120

300

770

Wielkość produkcji

2. ZuŜycie materiałów bezpośrednich obciąŜone jest narzutem kosztów zakupu w wysokości 10%, narzuty na wynagrodzenia

wynoszą 20%. Koszty wydziału I rozlicza się w proporcji do wartości materiałów bezpośrednich (bez kosztów zakupu), wydziału II

w stosunku do robocizny tego wydziału (bez narzutów), wydziału III w stosunku do liczby roboczogodzin. Koszty ogólnego zarządu

rozliczane są w stosunku do kosztu wytworzenia, koszty sprzedaŜy w proporcji do fabrycznego kosztu wytworzenia.

II. Ustalenie planowanego kosztu wytworzenia wyrobów A, B, C, D:

Planowany koszt własny sprzedaŜy moŜna ustalić, rozliczając na produkty planowane koszty pośrednie, a więc koszty zakupu, koszty

wydziałowe, koszty zarządu oraz koszty sprzedaŜy. Aby tego dokonać, posłuŜymy się tradycyjną i powszechnie stosowaną metodą

narzutów kosztów pośrednich. W tym celu wyliczymy wskaźniki narzutów, stosując przyjęte w przykładzie klucze rozliczeniowe

kosztów pośrednich:

a) wskaźnik narzutu dla kosztów wydziałowych wydziału I:

KW I

375

WN kwl =

= 0,5

750

gdzie:

WN kwI - wskaźnik narzutu kosztów wydziałowych wydziału I,

KW I - koszty wydziałowe wydziału I,

MB - materiały bezpośrednie (stanowiące w przykładzie klucz rozliczeniowy dla kosztów wydziału I);

b) wskaźnik narzutu dla kosztów wydziałowych wydziału II:

KW II

1.005

WN kwII =

= 1,5

670

gdzie:

WN kwII - wskaźnik narzutu kosztów wydziałowych wydziału II,

KW II - koszty wydziałowe wydziału II,

- robocizna bezpośrednia (stanowiące w przykładzie klucz rozliczeniowy dla kosztów wydziału II);

c) wskaźnik narzutu dla kosztów wydziałowych wydziału III:

KW III

924

WN kwIIl =

= 1,2

L rbg

770

gdzie:

WN kwIII - wskaźnik narzutu kosztów wydziałowych wydziału III,

KW III - koszty wydziałowe wydziału III,

L rbg

- liczba roboczogodzin (stanowiąca w przykładzie klucz rozliczeniowy dla kosztów wydziału III).

Plik z chomika:

Inne pliki z tego folderu:

Inne foldery tego chomika: