Klasyfikacja kosztów.doc

Klasyfikacja kosztów

Istotą działalności gospodarczej jest uzyskiwanie efektów rzeczowych w postaci wytworzonych produktów (wyrobów lub usług) w celu ich sprzedaży, stanowiącej źródło przychodów środków pieniężnych, przeznaczonych następnie na dalsze funkcjonowanie jednostki gospodarczej. Prowadzenie działalności (wytwarzanie produktów) łączy się bowiem z koniecznością zaangażowania środków gospodarczych, siły roboczej i usług obcych.

Działalność gospodarcza powoduje, jak widać powstawanie kosztów, aby było możliwe osiągnięcie przychodów, które warunkują kontynuację cyklu produkcyjnego i osiąganie zysku, będącego źródłem rozwoju.

Koszty i straty – uprawdopodobnione zmniejszenia w okresie sprawozdawczym korzyści ekonomicznych, o wiarygodnie określonej wartości, w formie zmniejszenia wartości aktywów, albo zwiększenia wartości zobowiązań i rezerw, które doprowadzą do zmniejszenia kapitału własnego lub zwiększenia jego niedoboru w inny sposób niż wycofanie środków przez udziałowców lub właścicieli. (Ustawa o rachunkowości znowelizowana 9.11.2000r, Art. 3 pkt.31).

Koszty oznaczają wyrażone w mierniku wartościowym (złotych polskich) celowe zużycie czynników produkcji: materiałów, energii, rzeczowych składników majątkowych, usług obcych oraz opłacona praca – związane z normalną działalnością przedsiębiorstwa. Normalna działalność przedsiębiorstwa obejmuje wszystkie fazy procesu gospodarczego, a więc zakup czynników produkcji, proces produkcji i fazę sprzedaży oraz zarządu. Wszelkie niecelowe zużycie czynników produkcji, a więc takie, w wyniku którego nie powstają użyteczne wartości w postaci produktów są traktowane jako straty nadzwyczajne.

Koszty ponoszone są więc po to aby osiągnąć przychody z działalności gospodarczej, a w konsekwencji – zysk.

Należy rozróżnić tutaj dwa pojęcia – wydatek i koszt. Wydatek oznacza rozchód środków pieniężnych np. na zakup materiałów, wypłatę wynagrodzeń, zapłatę za usługę itp. Już z powyższego wyliczenia wynika, że nie każdy wydatek pieniężny jest kosztem, a koszt wydatkiem Np.

1)   zapłata za zakupione materiały jest wydatkiem, lecz wydatek ten stanie się kosztem dopiero wówczas, gdy materiały te zostaną zużyte w procesie produkcyjnym.

2)   Jeżeli płacimy czynsz za użytkowanie lokalu „z dołu”, na koniec roku, to przez cały rok (każdego miesiąca) mamy do czynienia z kosztem, nie będącym jednak wydatkiem aż do momentu zapłaty.

3)   Koszt nie będący wydatkiem to np. amortyzacja.

4)   Wydatek nie mający charakteru kosztów, to np. podatek dochodowy czy dywidenda, będące elementem podziału wytworzonego zysku.

Wszystkie wydatki (lub zobowiązania do zapłaty w przyszłości), które nie zmieniły się w koszty do pozyskania przychodów, podlegają aktywowaniu czyli są wykazywane w bilansie  w postaci wytworzonych i niesprzedanych produktów oraz produkcji w toku. Koszty aktywowane staną się kosztami pozyskania przychodów dopiero w momencie sprzedaży produktów. W tym miejscu dochodzimy do istoty wyceny kosztów dla celów sprawozdawczych. Ważne jest bowiem jak są wyceniane, zarówno koszty produkcji sprzedanej, jak i niesprzedanej. Zależnie od potrzeb kontroli, analizy, statystyki, sprawozdawczości czy zarządzania koszty mogą być dzielone i grupowane według różnych kryteriów.

Zależnie od potrzeb kontroli, analizy, statystyki, sprawozdawczości czy zarządzania koszty mogą być dzielone i grupowane według różnych kryteriów. Punkt wyjścia dalszych podziałów stanowi rozgraniczenie kosztów ze względu na charakter działalności. Z uwagi nań wyodrębnia się:

-          koszty działalności operacyjnej,

-          pozostałe koszty operacyjne,

-          koszty finansowe.

Ponoszone koszty powinny znaleźć pokrycie w osiąganych w danym okresie przychodach ze sprzedaży wytworzonych produktów (wyrobów lub usług). Jeżeli przychody ze sprzedaży są wyższe od kosztów ich uzyskania, to występuje zysk ze sprzedaży. W przeciwnym razie jest strata ze sprzedaży. Dla prawidłowego ustalenia wyniku ze sprzedaży jest konieczne zapewnienie współmierności kosztów i przychodów, co oznacza, że jedne i drugie muszą dotyczyć tego samego okresu.

Oprócz przychodów ze sprzedaży, jednostka może też osiągać pozostałe przychody operacyjne, które nie są związane ze zwykłą działalnością gospodarczą, lecz powstają wskutek takich operacji, jak: sprzedaż środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych, odpisanie przedawnionych lub umorzonych zobowiązań, otrzymanie kar, grzywien, darowizn, dotacji, subwencji, dopłat. Pozostałe przychody operacyjne są zestawiane z pozostałymi kosztami operacyjnymi, obejmującymi wartość sprzedanych składników majątku trwałego, koszty likwidacji środków trwałych, przedawnione, nieściągalne lub umorzone należności, zapłacone kary, grzywny, przekazane darowizny, koszty postępowania sądowego.

Różnica między pozostałymi przychodami operacyjnymi a pozostałymi kosztami operacyjnymi może być dodatnia lub ujemna. Wynik ze sprzedaży zestawiony z tą różnicą wyraża wynik z działalności operacyjnej.

Kolejną grupą są przychody finansowe, wynikające z: otrzymywania dywidend z obcych akcji oraz z tytułu udziałów w innych jednostkach, z uzyskania odsetek od środków na rachunkach bankowych, ze sprzedaży papierów wartościowych, z dodatnich różnic kursowych, z dyskonta przy zakupie weksli bądź czeków obcych.

Przychody finansowe są porównywane z kosztami operacji finansowych, do których zalicza się: odpisy aktualizujące wartość papierów wartościowych, płacone dyskonto, odsetki do zapłaty, prowizje od kredytów i pożyczek, ujemne różnice kursowe, wartość sprzedanych udziałów i papierów wartościowych.

Różnica między przychodami finansowymi a kosztami operacji finansowych wyraża wynik z operacji finansowych (dodatni = zysk, ujemny = strata). Po jego zestawieniu z wynikiem z działalności operacyjnej uzyskuje się wynik brutto (zysk lub strata) z działalności gospodarczej.

W praktyce, poza zwykłą działalnością jednostki, mogą wystąpić niepowtarzalne zdarzenia losowe (kradzieże, pożary, nadużycia), zdarzenia związane z zaniechaniem lub zawieszeniem jakiegoś rodzaju działalności jednostki, postępowaniem układowym lub naprawczym. Skutki finansowe wymienionych zdarzeń mają charakter strat albo zysków nadzwyczajnych.

W końcu okresu porównanie elementów: kosztów i strat nadzwyczajnych oraz przychodów i zysków nadzwyczajnych pozwala ustalić wynik finansowy brutto jako rezultat jednostki gospodarczej. Może on wystąpić w postaci:

a)        zysku brutto, gdy kwota przychodów z działalności gospodarczej i zysków nadzwyczajnych jest wyższa od sumy kosztów działalności gospodarczej i strat nadzwyczajnych 9wynik dodatni),

b)        straty brutto, gdy występuje sytuacja odwrotna (wynik ujemny).

Wpływ omówionych elementów na wynik finansowy brutto ilustruje schemat 2.

Wszelkie operacje gospodarcze związane z kategoriami: kosztów/strat nadzwyczajnych, przychodów/zysków nadzwyczajnych i wyniku finansowego noszą nazwę operacji wynikowych, a konta służące do ewidencji tych kategorii należą do kont wynikowych.

Konta te funkcjonują w sposób przedstawiony na schemacie 2.

Zasady zapisów na kontach wynikowych są następujące:

1)      otwarcie kont wynikowych następuje przez zaksięgowanie pierwszej operacji, gdyż te konta nie wykazują salda na początek/ koniec okresu, ponieważ w ciągu okresu lub na jego koniec następuje całkowite ich rozliczenie (wyjątkiem jest konto „Wynik finansowy”, którego saldo na koniec okresu wyraża wynik finansowy (zysk albo stratę)).

2)      Księgowania operacji wynikowych odbywają się jak w wypadku kont bilansowych, według zasady podwójnego zapisu,

3)      Bieżące operacje wynikowe zwiększają obroty kont kosztów i strat nadzwyczajnych po stronie Wn, a kont przychodów i zysków nadzwyczajnych po stronie Ma,

4)      Okresowo (na koniec roku obrotowego) przenosi się obroty kont wymienionych w punkcie 3 na konto „Wynik finansowy”, co pozwala ustalić wynik finansowy i jest jednoznaczne z zamknięciem kont wynikowych.

Kredytowe saldo konta „Wynik finansowy” oznacza zysk (przychody > koszty). W wypadku straty suma zapisów po stronie Wn konta „Wynik finansowy” jest większa od sumy zapisów po stronie Ma (koszty > przychody). Zapisy na koncie „Wynik finansowy” są podstawą sporządzenia sprawozdania o nazwie „Rachunek zysków i strat”. Uproszczoną jego formę przedstawia schemat 4.

Wynik finansowy wykazuje ścisły związek z kapitałami (funduszami) własnymi, powodując ich zwiększenie, gdy jest dodatni albo ich zmniejszenie, gdy jest ujemny. Każdy zapis na kontach wynikowych zastępuje więc bezpośrednie księgowanie operacji wynikowych na koncie kapitału własnego. Zależność tę przedstawia schemat 5.

Nie podzielony wynik z lat ubiegłych oraz wynik finansowy netto roku obrotowego ujmuje się w bilansie w grupie „Kapitał własny”.

Kryteria klasyfikacyjne kosztów dla celów sprawozdawczych

Klasyfikacja i sposób wyceny kosztów dla potrzeb użytkowników zewnętrznych ma swoje odzwierciedlenie w dokumentach sprawozdawczych: bilansie, rachunku zysków i strat oraz w rachunku przepływu środków pieniężnych. Wiąże się to bezpośrednio z wyceną kosztów produkcji wytworzonych wyrobów bądź świadczonych usług. Są to tzw. koszty historyczne, a więc takie, które już zostały poniesione i na ich zmianę nie mamy wpływu.

Wyróżnia się następujące układy ewidencyjne kosztów produkcji:

-       układ kosztów rodzajowych,

-       funkcjonalny układ kosztów (inaczej podmiotowy układ kosztów)

-       kalkulacyjny układ kosztów (inaczej przedmiotowy układ kosztów).

Na podstawie tej klasyfikacji możemy w sposób bardzo zwięzły stwierdzić, że każdy z tych układów odpowiada na inne pytanie:

-       układ rodzajowy kosztów odpowiada na pytanie: Jakie koszty poniesiono?

-       Układ podmiotowy na pytanie: gdzie zostały one poniesione, w jakich fazach procesu produkcyjnego, komórkach organizacyjnych przedsiębiorstwa?

-       Układ kalkulacyjny na pytanie: na co zostały one poniesione, na wytworzenie wyrobu X, Y, Z, usługi A, B, C itd.

Rachunek kosztów według rodzajów

Rachunek kosztów według rodzajów służy do ujęcia wszystkich kosztów poniesionych w danym okresie, stąd jego zadaniem jest przypisanie kosztów rodzajowych możliwie dokładnie według zasady przyczynowości poszczególnym nośnikom kosztów. Celem tego rachunku jest dostarczenie informacji, które umożliwiają udzielenie odpowiedzi na pytanie: jakie rodzaje kosztów generowane były w danym okresie oraz jaki był poziom tych kosztów? Koszty wyodrębnione w tej strukturze są następnie identyfikowane
z innymi obiektami kosztów jak podmioty, produkty finalne. Rachunek kosztów według rodzaju umożliwia przeprowadzenie porównania strumienia kosztów i strumienia przychodów danego okresu oraz sporządzenie rachunku wyników w oparciu o koszty całkowite okresu.

Według Ustawy o rachunkowości, w strukturze kosztów według rodzaju wyróżnia się następujące pozycje kosztów działalności operacyjnej:

·         amortyzacja

·         zużycie materiałów i energii

·         usługi obce

·         wynagrodzenia

·         ubezpieczenia społeczne i inne świadczenia

·         pozostałe koszty rodzajowe.

Przedstawiona struktura kosztów według rodzaju zasobów prostych jest dostatecznie szczegółowa dla potrzeb sprawozdawczości zewnętrznej, a więc realizacji zadań zewnętrznych systemu rachunku kosztów i wyników. Dla potrzeb procesów zarządzania jest jednak zbyt ogólna. Brak informacji analitycznych o kosztach utrudnia proces planowania i budżetowania kosztów oraz czyni go mało efektywnym w warunkach zmiennej skali produkcji. Aby uniknąć tego typu trudności tworzone są w przedsiębiorstwach analityczne struktury kosztów według rodzaju. Analityczna struktura powyższych kosztów ma na celu urealnienie procesu planowania kosztów i ich kontroli.

Struktura kosztów wg rodzaju, w praktyce polskich przedsiębiorstw, zwyczajowo tworzona była w zespole 4 w Zakładowym Planie Kont (ZPK). Obecnie stosowane są różne rozwiązania ewidencji kosztów wg rodzaju. W przypadku stosowania w przedsiębiorstwach systemu controllingu ujmowane są w zespole 9. Zespół ten określany jest jako analityczny, gdyż umożliwia stosowanie rozwiniętych struktur informacyjnych kosztów, przychodów i wyników wykorzystywanych w systemie controllingu – w zintegrowanym systemie SAP/R3, który znajduje coraz szersze zastosowanie w polskich przedsiębiorstwach. Zespół 9 kont tworzy strukturę kont w module: controlling.

Do ewidencji kosztów zużycia materiałów i energii służy konto o tej samej nazwie. Na koncie „Zużycie materiałów i energii” ujmuje się rozchód nabytych surowców, półfabrykatów obcych, opakowań, paliwa, ogumienia, części zapasowych maszyn i urządzeń, a także koszty zużycia energii elektrycznej, pary, wody, gazu itp. W ciężar tego konta księguje się ponadto drobne zakupy materiałów zaliczane bezpośrednio do kosztów, tj. materiałów nie przechodzących przez magazyn (na przykład materiały biurowe, druki, czasopisma, środki czystości itp.). Zaliczenie do kosztów równowartości zakupu tych materiałów powinno być oparte na dowodach, które zawierają informacje o zużyciu, podpisy osób zużywających zakupione materiały oraz podpisy osób nadzorujących to zużycie itp.

Na koncie „Usługi obce” ujmuje się różne usługi wykonane przez dostawców, opłacone gotówką, czekami, wekslami itp. Do typowych usług obcych zalicza się :

a)              obróbkę obcą, to jest koszty usług i robót wykonywanych przez obce jednostki – na powierzonych im elementach produkcji – określonych części procesów technologicznych (na przykład obróbka termiczna, szlifowanie, farbowanie itp.);

b)             usługi transportowe, które obejmują koszty usług transportowych i spedycyjnych związanych z zakupem materiałów i towarów, ze sprzedażą produktów i towarów, z przewozami obcymi wewnątrz jednostki gospodarczej itp.;

c)              usługi remontowe, czyli koszty wykonywanych przez inne podmioty gospodarcze wszelkich remontów, napraw i konserwacji składników majątku danej jednostki, jeżeli nie stanowią kosztów poniesionych na ulepszenie istniejących środków trwałych;

d)             inne usługi obce, na przykład koszty opłat pocztowych i telekomunikacyjnych, wynajmu urządzeń i pomieszczeń, opłat za pranie odzieży, utrzymanie czystości placów i ulic, opłat za usługi informatyczne itp.

Konto „Podatki i opłaty” służy do ewidencji wszelkich podatków i opłat stanowiących koszty zwykłej działalności operacyjnej. Zalicza się tu np. podatek od towarów i usług (VAT) naliczony, stanowiący koszt jednostki, podatek od nieruchomości, podatek od gruntów, podatek od lokali, inne podatki i opłaty na rzecz miasta i gminy itp.

Na koncie „Wynagrodzenia” ewidencjonuje się ogół wynagrodzeń pieniężnych i w naturze (np. deputatów branżowych) za pracę, przysługujących zarówno pracownikom danej jednostki gospodarczej, a wynikających z ich stosunku pracy, jak też osobom wykonującym pracę dla tej jednostki na podstawie umowy-zlecenia i umowy o dzieło. Nie ujmuje się na tym koncie premii, nagród i wynagrodzeń wypłacanych ze środków funduszy specjalnych, z zysku (po opłaceniu podatku dochodowego), z nadwyżki bilansowej w spółdzielniach.

Na koncie „Ubezpieczenia społeczne i pozostałe świadczenia” ewidencjonuje się :

a)      składki z tytułu ubezpieczenia społecznego

b)      składki na Fundusz Pracy oraz składki na Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych

c)      odpisy na zakładowy fundusz świadczeń socjalnych dokonywane w ciężar kosztów działalności jednostki; wysokość odpisu podstawowego określają przepisy,

d)      inne odpisy według odrębnych przepisów.

Koszty amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych księguje się na koncie „Amortyzacja”. Należy zaznaczyć, że nie ujmuje się tu nieplanowych odpisów amortyzacyjnych (umorzeniowych), obciążających pozostałe koszty operacyjne.

Konto „Pozostałe koszty rodzajowe” obejmuje wszystkie dotychczas nie wymienione koszty proste. Na koncie tym ewidencjonuje się zatem w szczególności :

a)              podróże służbowe, obejmujące koszty przejazdów, noclegów i diet związanych z wyjazdami w celach służbowych;

b)             koszty reprezentacji i reklamy, na przykład koszty podejmowania delegacji zagranicznych i kontrahentów, udział w targach krajowych i zagranicznych, reklamy w prasie, radiu, telewizji itp.

Warto przypomnieć, że konta kosztów według rodzajów mogą wykazywać w ciągu roku obrotowego tylko salda Winien, które wyrażają wysokość kosztów poniesionych przez jednostkę. W końcu roku obrotowego salda te przenosi się w ciężar konta „Wynik finansowy”

Biorąc pod uwagę konieczność zaspokojenia zarówno potrzeb zewnętrznych, jak przede wszystkim wewnętrznych potrzeb jednostki, zwykle stosuje się rozwiązanie ewidencyjne, w których rozliczone koszty rodzajowe zostają przeniesione na konta kosztów działalności za pomocą konta „Rozliczenie kosztów (rodzajowych)”.

W praktyce konto „Rozliczenie kosztów (rodzajowych)”stosuje się, przede wszystkim wtedy, gdy ponoszone koszty proste są ewidencjonowane najpierw na kontach kosztów według rodzajów, a następnie są przenoszone na konta kosztów według typów działalności (np. w ciężar kont: „Koszty działalności podstawowej”, „Koszty działalności pomocniczej”, „Koszty sprzedaży”, „Koszty ogólnego zarządu”) oraz na stronę Wn konta „Rozliczenia międzyokresowe kosztów”. Jeżeli jednostka prowadzi tylko konta kosztów według rodzajów („Zużycie materiałów i energii”, „Wynagrodzenia” itp.), a więc rezygnuje z ujmowania kosztów według typów działalności i produktów, wówczas konto „Rozliczenie kosztów(rodzajowych)” wykorzystuje się wyłącznie do ewidencji przenoszenia kosztów dotyczących innych miesięcy.

Po stronie Ma konta „Rozliczenie kosztów(rodzajowych)” księguje się w szczególności :

-          poniesione w ciągu okresu i dotyczące go koszty proste, w korespondencji ze stroną Wn kont kosztów działalności;

-          poniesione w ciągu okresu koszty proste, przypadające na przyszłe okresy lub wyrażające wykorzystanie rezerwy na koszty przyszłych okresów, w korespondencji ze stroną Wn konta „Rozliczenia międzyokresowe kosztów”.

Rozliczenie kosztów według rodzajów jest dokonywane zwykle za pomocą tzw. rozdzielnika kosztów. Jest to zbiorcze zestawienie, sporządzone na podstawie dokumentów pierwotnych lub zapisów księgowych wynikających z urządzeń analitycznych.

Saldo Wn lub Ma konta „Rozliczenia kosztów (rodzajowych)” oznacza zmianę stanu zapasów produktów gotowych, produkcji nie zakończonej i rozliczeń miedzyokresowych kosztów w stosunku do stanu na początku roku. Saldo konta „Rozliczenie kosztów (rodzajowych)” przenosi się w końcu roku obrotowego na konto „Wynik finansowy”.

Układ podmiotowy kosztów

Prawidłowe zdefiniowanie kosztów i ich podział na koszty proporcjonalne i struktury (stałe) nie wystarcza na potrzeby zarządzania. Konieczny jest jeszcze podział kosztów według miejsc ich powstawania. W tym celu należy podzielić przedsiębiorstwo na Miejsca Powstawania Kosztów – MPK, sporządzić opis funkcji i planów kosztów dla każdego MPK. Podział kosztów odbywa się za pomocą arkusza rozrachunkowego, który przyjmuje koszty z rachunku kosztów według rodzaju i grupuje je zgodnie z zasadą przyczynowości. Pozwala to uzyskać odpowiedź na pytanie: „gdzie powstały koszty i w jakiej wysokości?” Jako MPK traktuje się organizacyjnie wyodrębnione stanowiska pracy lub ich zespoły nazywane komórką organizacyjną. MPK mogą być również określone funkcje (czynności) dotyczące przedsiębiorstwa jako całości.

Układ funkcjonalny (podmiotowy) kosztów obejmuje koszty związane z określoną sferą działalności (funkcją gospodarczą) a mianowicie:

-          koszty fazy zakupu,

-          koszty fazy produkcji,

-          koszty fazy sprzedaży,

-          koszty ogólnego zarządu.

Koszty zakupu obejmują wszystkie koszty związane z zaopatrzeniem, a więc z dostarczeniem materiałów i surowców do przedsiębiorstwa, np. transport, ubezpieczenie, wynagrodzenie zaopatrzeniowca, itp.

Koszty produkcji to koszty dotyczące podstawowej działalności firmy. Część z nich stanowią tzw. koszty bezpośrednie związane np. z wytworzeniem produktu bądź świadczoną usługą, resztę stanowią koszty pośrednie powstające na wydziałach działalności podstawowej (wynagrodzenia, energia elektryczna, sprzątanie, remonty itp.).

Koszty sprzedaży ponoszone są w związku ze sprzedażą produktów (transport, ubezpieczenie, reklama, itp.).

Koszty ogólnego zarządu dotyczą organizacji i obsługi działalności firmy jako całości oraz koszty zarządu.

Rachunek nośników kosztów

Trzeci układ kosztów to ...