wycena zobowiązań.doc

(83 KB) Pobierz

Zobowiązania to wynikający z przeszłych zdarzeń obowiązek wykonania świadczeń o wiarygodnie określonej wartości, które spowodu

Wycena zobowiązań

Zobowiązania to wynikający z przeszłych zdarzeń obowiązek wykonania świadczeń o wiarygodnie określonej wartości, które spowodują wykorzystanie już posiadanych lub przyszłych aktywów jednostki. Definicja ta rozszerza zakres zobowiązania poza tradycyjnie pojmowany „dług” na takie elementy, jak rezerwy oraz rozliczenia międzyokresowe bierne. Poza tak pojmowanym zobowiązaniem polskie ustawodawstwo wprowadziło, w ślad za MSR, pojęcie zobowiązania warunkowego oraz zobowiązania finansowego.

Ustawa o rachunkowości formułuje zasady wyceny zobowiązań, niezależnie od ich rodzaju. Wycena bilansowa zobowiązań powinna uwzględniać:

Ø zasadę nominalizmu - zgodnie z którą wykonanie zobowiązania pieniężnego następuje przez zapłatę sumy nominalnej, pomijając ewentualne zmiany wartości pieniędzy,

Ø zasadę waloryzacji - zakładającą, że wykonanie zobowiązania pieniężnego następuje przez zapłatę sumy waloryzowanej.

Stąd zobowiązania są wyceniane w ciągu roku w kwocie nominalnej, zaś na dzień bilansowy – w kwocie wymagającej zapłaty. Natomiast zobowiązania finansowe, które uregulowane zgodnie z umową następuje droga wydania aktywów finansowych innych niż środki pieniężne lub wymiany na instrumenty finansowe, podlegają wycenie według wartości godziwej (art. 28 ust. 1 pkt. 8).

Wycena zobowiązań finansowych w terminie późniejszym

Następuje ona według zamortyzowanego kosztu z zastosowaniem metody efektywnej stopy procentowej, z wyjątkiem:

· zobowiązań finansowych wycenianych w wartości godziwej przez wynik finansowy. Takie zobowiązania, w tym instrumenty pochodne będące zobowiązaniami, wycenia się w wartości godziwej, z wyjątkiem zobowiązania będącego instrumentem pochodnym powiązanym z instrumentem kapitałowym niekwotowanym na aktywnym rynku, które musi być rozliczone przez dostawę tego instrumentu, wycenianego według kosztu, gdyż jego wartość godziwa nie może być wiarygodnie zmierzona,

· zobowiązań finansowych powstałych w wyniku przeniesienia składnika aktywów finansowych, które nie kwalifikuje się do wyłączenia z bilansu lub powstałych w wyniku zastosowania podejścia wynikającego z utrzymania zaangażowania,

· umów gwarancji finansowych.

Zobowiązania finansowe wyznaczone jako pozycje zabezpieczane podlegają wycenie zgodnie z zasadami rachunkowości zabezpieczeń.
Zasady wycena zobowiązań finansowych wg MSR 39 ilustruje schemat:

[1]

Wykazywanie zobowiązań z tytułu kredytów w bilansie i księgach

Kredyt zaciągnięty w banku spełnia definicję zobowiązania finansowego zawartą w ustawie o rachunkowości, jest bowiem zobowiązaniem jednostki do wymiany instrumentu finansowego (zwykle środków pieniężnych) z inną jednostką (bankiem) na niekorzystnych warunkach (zapłaty wymagają odsetki i prowizje). Z tego względu kwestie związane z wyceną i ujmowaniem w księgach zobowiązań z tytułu zaciągniętych kredytów regulują przepisy dotyczące instrumentów finansowych. Dodajmy jednak, że po nowelizacji rozporządzenia w 2004 r. zezwala ono, by jego przepisów nie stosowały jednostki, których sprawozdania finansowe nie podlegają obowiązkowemu badaniu, o ile nie wywiera to istotnie ujemnego wpływu na rzetelne i jasne przedstawienie jej sytuacji majątkowej i finansowej oraz wyniku finansowego.

Zasady wyceny zobowiązań finansowych

Zgodnie z rozporządzeniem zobowiązania finansowe w momencie ich pierwotnego ujęcia (wprowadzenia do ksiąg) wycenia się w wartości godziwej uzyskanej kwoty lub wartości otrzymanych innych składników majątkowych, uwzględniając przy tym poniesione koszty transakcji. Odpowiednio otrzymane z tytułu zaciągnięcia kredytu środki wprowadza się do ksiąg rachunkowych w kwocie nominalnej (jeśli cały nominał kredytu został wypłacony), pomniejszonej o zapłacone, potrącone od sumy kredytu prowizje, wykazując całość kredytu jako zobowiązanie.

Na dzień bilansowy zobowiązania finansowe (z wyjątkiem pozycji zabezpieczanych, zobowiązań finansowych przeznaczonych do obrotu oraz instrumentów pochodnych o charakterze zobowiązań) wycenia się w skorygowanej cenie nabycia (zamortyzowanym koszcie).

Skorygowana cena nabycia zobowiązania finansowego definiowana jest w rozporządzeniu jako "cena nabycia, w jakiej składnik (...) zobowiązań finansowych został po raz pierwszy wprowadzony do ksiąg (wartość początkowa), pomniejszona o spłaty wartości nominalnej (kapitału podstawowego), odpowiednio skorygowana o skumulowaną kwotę zdyskontowanej różnicy między wartością początkową składnika i jego wartością w terminie wymagalności, wyliczona za pomocą efektywnej stopy procentowej".

Efektywną stopą procentową jest stopa, "za pomocą której następuje zdyskontowanie do bieżącej wartości związanych z instrumentem finansowym przyszłych przepływów pieniężnych oczekiwanych w okresie do terminu wymagalności, a w przypadku instrumentów o zmiennej stopie procentowej - do terminu następnego oszacowania przez rynek poziomu odniesienia. Efektywna stopa procentowa stanowi wewnętrzną stopę zwrotu (...) zobowiązania finansowego za dany okres. Przy wyliczaniu skumulowanej kwoty dyskonta (...) zobowiązań finansowych za pomocą efektywnej stopy procentowej uwzględnia się wszelkie opłaty płacone lub otrzymywane przez strony kontraktu".

Rozporządzenie nie mówi wprost o tym, jakie koszty wiążą się z obsługą zobowiązań, można je jednak odczytać przez analogię do zasad rozliczania przychodów z odsetek związanych z dłużnymi instrumentami finansowymi. (Przychody takie obejmują naliczone odsetki wyliczone według efektywnej stopy procentowej, odpisy dyskonta, premii lub innej różnicy między bilansową wartością aktywów a wartością w terminie wymagalności). Ustala się je proporcjonalnie do upływu czasu, na poziomie efektywnej dochodowości tych instrumentów, do dnia ich wyłączenia z ksiąg rachunkowych.

Wycena bilansowa zobowiązań wyrażonych w walutach obcych

Wreszcie, zobowiązania w walutach obcych podlegają na dzień bilansowy wycenie według kursu sprzedaży stosowanym w tym dniu przez bank, z którego usług jednostka korzystała, nie niższym jednak od kursu średniego ustalonego dla danej waluty i na dany dzień przez NBP (art. 30 ust. 1 pkt. 2). Różnice kursowe dotyczące zobowiązań wyrażonych w walutach obcych, powstałe na dzień ich wyceny lub przy uregulowaniu zobowiązań w walutach obcych, zalicza się odpowiednio do kosztów lub przychodów finansowych.

W uzasadnionych przypadkach różnice kursowe zalicza się do kosztów wytworzenia produktów lub usług, do ceny nabycia towarów a także do kosztów wytworzenia środków trwałych, środków trwałych w budowie lub wartości niematerialnych i prawnych.

Różnice kursowe

W związku z dokonaną na dzień bilansowy wyceną aktywów i pasywów wyrażonych w walutach obcych, mogą powstać różnice kursowe. Różnice te powstaną wówczas, gdy kurs waluty z dnia powstania należności lub zobowiązania oraz wpływu środków pieniężnych na rachunek walutowy lub do kasy walutowej różni się od średniego kursu NBP z dnia bilansowego. Powstałe różnice kursowe mogą mieć charakter dodatni bądź ujemny.

Ujęcie różnic kursowych w księgach rachunkowych z tytułu rozliczenia transakcji w walucie obcej stanowiącej uregulowanie zobowiązania lub z tytułu wyceny zobowiązania na dzień bilansowy, przedstawia się następująco:

1) ujemnych różnic kursowych - odpowiednio:

[2]

2) dodatnich różnic kursowych - odpowiednio:

[3]

Sytuacje, w których powstają ujemne i dodatnie różnice kursowe na dzień bilansowy, przedstawia poniższa tabela:[4]

Różnice kursowe	Zobowiązania	Środki pieniężne w kasie i na rachunku
Dodatnie	Kurs średni NBP na dzień bilansowy jest mniejszy od kursu na dzień (zarachowania) powstania zobowiązania	Kurs średni NBP dla waluty na dzień bilansowy jest wyższy niż kurs waluty z dnia jej wpływu na rachunek oraz do kasy
Ujemne	Kurs średni NBP na dzień bilansowy jest większy od kursu na dzień (zarachowania) powstania zobowiązania	Kurs średni NBP dla waluty na dzień bilansowy jest niższy niż kurs waluty z dnia jej wpływu na rachunek oraz do kasy

Jednostki, które na dzień bilansowy posiadają składniki aktywów i pasywów wyrażone w walutach obcych, mają obowiązek ich wyceny zgodnie z art. 30 ust. 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r. nr 76, poz. 694; ostatnia zmiana w Dz. U. z 2006 r. nr 208, poz. 1540). Wyceny dokonuje się po obowiązującym na dzień bilansowy średnim kursie ustalonym dla danej waluty przez Narodowy Bank Polski. Odmiennie wyceniana jest gotówka w jednostkach prowadzących zakup i sprzedaż walut obcych. Otóż jej wycena następuje według kursu, po jakim ją zakupiono - jednak nie wyższym niż kurs średni NBP ustalony dla danej waluty na dzień bilansowy.

W sytuacji, gdy rok bilansowy pokrywa się z rokiem kalendarzowym, wyceny aktywów i pasywów wyrażonych w walutach obcych dokonuje się na dzień 31 grudnia, przyjmując kursy średnie NBP z tabeli nr 252/A/NBP/2007 z 31 grudnia 2007 r.

Wycena zobowiązań finansowych - zmiana art. 28 ust. 1 pkt 8 i nowy pkt 8a

Zobowiązania wycenia się w kwocie wymagającej zapłaty, z odpowiednim zastosowaniem regulacji nowego pkt 8a. Natomiast nowy art. 28 ust. 1 pkt 8a wprowadza regulacje, iż zobowiązania finansowe mogą być wyceniane według skorygowanej ceny nabycia, a jeżeli jednostka przeznacza je do sprzedaży w okresie 3 miesięcy (tj. w krótkim terminie), to według wartości rynkowej lub inaczej określonej wartości godziwej.