Bloque E: Derecho financiero e internacional público
Practicum
Katarzyna A. Zdunek
4/20/2012
Índice
Abstract 2
1. Presentación 3
1.2.- Características del ISD 4
2. Fundamentos jurídicos 7
2.1 Marco jurídico 7
2.2 Consecuencias de la cesión comunitaria y las bonificaciones 8
2.2.a) Impuesto de Sucesiones. 9
2.2 b) Impuesto de Donaciones 11
3 El caso de los no residentes 13
3.1 Reino Unido. 14
3.2 EEUU. 15
3.1 ¿Posible cuestión prejudicial? 15
3.2 El procedimiento. 18
3.3 Posible vulneración del art. 63 TFUE 19
4. Problemas con los terceros Estados 22
5. ¿Vulneración constitucional? 23
6. Solución al caso 24
7. Conclusiones 25
Bibliografía 26
El ISD parece ser uno de los impuestos más jurídicos de nuestro ordenamiento, cuya aplicación no suele plantear mayores problemas, hasta el momento en que aparece un elemento internacional. Al tratarse de un impuesto cedido se plantean controversias de discriminación por un trato más gravoso y perjudicial de los sujetos pasivos no residentes por no gozar de las ventajas de las distintas regulaciones autonómicas si aplicables a los residentes, como en el caso que nos ocupa. No solo cabe la posible vulneración de la libertad de movimiento de capitales reconocida por la UE, sino que se plantean problemas en relación con terceros países ajenos a la Unión.
El supuesto a analizar presenta una variedad de circunstancias cuyo análisis individual podría extenderse más halla del propósito de este trabajo, de modo que nos centraremos en los aspectos más controvertidos cuyo debate está en auge en la actualidad, intentando solucionar los principales problemas a los que deben enfrentarse los sujetos involucrados en el mismo.
Los hechos acontecidos son los siguientes: El Sr. Gutiérrez López, residente en Castilla y León, falleció en Salamanca en el año 2010 dejando su patrimonio repartido, en base de un testamento, entre sus cuatro hijos a partes iguales, correspondiendo a cada uno 250.000€. A su vez, su viuda y la madre de los cuatro hijos donó en escritura pública 200.000€ a cada uno. El principal problema a la hora de hacer frente a los correspondientes impuestos es la residencia de los cuatro hermanos. Si bien dos de ellos residen el territorio español, en Asturias y Catilla León, los otros dos residen en el extranjero, uno en el Reino Unido, y otro en Estados Unidos (EEUU).
A simple vista podemos diferenciar dos posibles impuestos, el impuesto de sucesiones que gravará la transmisión mortis causa del patrimonio del fallecido sr. Gutiérrez López a sus cuatro hijos por un lado, y el impuesto de donaciones que gravará la transmisión inter vivos de una determinada cantidad de dinero de la viuda del sr. Gutiérrez López a los hijos anteriormente mencionados (en base del art. 3.1 Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones [LISD] “1.Constituye el hecho imponible: a)La adquisición de bienes y derechos por herencia, legado o cualquier otro título sucesorio; b)La adquisición de bienes y derechos por donación o cualquier otro negocio jurídico a título gratuito, inter vivos”). Estos impuestos están tan conexos entre si que en la mayoría de los países, como en España, se suelen regir por los mismos principios y criterios, cuyo análisis se tiende a hacer conjuntamente, tal como haremos nosotros.[1]
Cabe destacar que en España existen tres regímenes distintos aplicables a las sucesiones y donaciones: la legislación estatal, la legislación de las CCAA de régimen común y la legislación foral[2]. Esto complica el identificar la normativa aplicable en cada caso. El principal problema es la existencia de bonificaciones en la legislación autonómica de Castilla León, y dada la existencia del elemento internacional en cuanto a la residencia fuera del territorio español de dos hermanos, siendo incluso más controvertida la residencia de uno de ellos fuera de la Unión Europea, éstos pueden verse perjudicados por la no aplicación de dicha bonificación. Es decir, se puede plantear el caso de discriminación y la no igualdad de trato por la normativa tributaria española en razón de residencia de los afectados.
Para poder resolver las distintas cuestiones planteadas, antes haremos un breve análisis del ISD y de sus principales características, siendo éstas relevantes para poder determinar la normativa a aplicar en cada caso.
El ISD se configura como un impuesto directo y subjetivo (art. 1 LISD), que grava la capacidad económica del causahabiente o donatario, por lo tanto, su objeto se centra en las adquisiciones mortis causa e inter vivos. Además para determinar la cuota a pagar se tiene en cuenta las circunstancias personales del sujeto pasivo como la edad, el grado de parentesco con el causante o minusvalía entre otros (en este punto hay que tener en cuenta que, tal como señala el Prof. Dr. Francisco Escribano, si bien este carácter subjetivo funciona en relación con la obligación PERSONAL que configura el impuesto en aras a los sujetos pasivos residentes en España, éste no se aplicará en relación con los sujetos pasivos NO residentes, dado que su obligación no es personal si no REAL. Sobre esta cuestión profundizaremos más adelante); es personal, será el causahabiente o el donatario quién sufra el gravamen; de carácter progresivo; de devengo instantáneo, se agota con su realización; y finalmente, destaca su carácter ocasional.[3][4]
Me dejé a propósito una de las notas que configuran este impuesto, dada su relevancia en lo que concierna el supuesto a analizar; y es que, en base al art. 2.2 LISD, se trata de un impuesto cedido. El Estado cedió a las Comunidades Autónomas las competencias normativas del ISD en relación con los aspectos de su cuantificación ([…] “tendrá el alcance y condiciones que para cada una de ellas establezca su específica Ley de Cesión”). Dado el estado actual de este impuesto, las CCAA lo han dejado prácticamente desvirtuado por la inserción de distintas bonificaciones que en algunas normativas autonómicas provocaron la casi desaparición del mismo.
La cesión encuentra su fundamento constitucional en los arts. 156 y 157 de la Constitución Española (CE)[5], cuyo desarrollo lo podemos encontrar en Ley Orgánica 8/1980, de 22 de septiembre, de Financiación de las CCAA (LOFCA), del art. 11 d) concretamente, junto con su nueva redacción en virtud del art. Único 4 de la Ley Orgánica 3/2009, de 18 de diciembre, de modificación de la Ley Orgánica 8/1980, de 22 de septiembre, de Financiación de las CCAA[6]. A su vez, la Ley 22/2009, en su art. 25.1 c)[7] nos vuelve señalar dicha cesión. El alcance de esta cesión, como desarrolla la última Ley citada, comprende tres ámbitos: las competencias normativas, art. 48; el producto del Impuesto producido en el territorio de las CCAA, arts. 25.1c), 25.1.A b), 28.1.1b) y 32; y finalmente la gestión del impuesto, arts. 54.1 b), 55, 56, 58 y 59.
La LISD, sigue el sistema tradicional español en materia de transmisiones gratuitas, inclinándose hacia el sistema de porciones hereditarias, tal como lo han hecho en la mayoría de otros países. Esto conlleva la aplicación de reducciones en la base imponible, de coeficientes en función del parentesco y del patrimonio preexistente del causahabiente, sin perjuicio de las demás posibles deducciones y bonificaciones.
Los sujetos pasivos del ISD, en base al art. 5 LISD, serán los causahabientes al respecto de las adquisiciones mortis causa, y los donatarios en cuanto las adquisiciones inter vivos. Es decir,los hijos de Sr. Gutiérrez López y de su mujer son los que están obligados a hacer frente a ambos impuestos en calidad de herederos y donatarios.
A su vez, la distinción entre obligación personal y real del impuesto tiene su transcendencia en cuanto a la normativa aplicable. Los dos hermanos que residen en España, se les exigirá el impuesto por obligación personal, con independencia de donde se encuentren situados los bienes o derechos que integren el incremento de patrimonio gravado (art.6 LISD). De esta forma tributarán por la totalidad de los bienes y derechos transmitidos con independencia de la ubicación de los mismos. Sin embargo, a los hermanos no residentes se les exigirá el impuesto por obligación real, por la adquisición de bienes y derechos, cualquiera que sea su naturaleza, que estuvieran situados, pudieran ejercitarse o hubieran de cumplirse en el territorio español (art. 7 LISD)[8]. Destaca la precisión realizada a por el Tribunal Supremo respecto a dicha obligación real según la sentencia de 24 febrero de 2011 (RJ\2011\1645), esto es, el sujeto pasivo no residente tributa en el Impuesto de Sucesiones por la adquisición de bienes o derechos, si concurre respecto de ellos alguna de estas tres circunstancias: 1ª) que estén situados en España; 2ª) que pudieran ejercitarse en territorio español; y 3ª) que deban cumplirse en el mismo (FJ 3;). Precisamente el hecho de haber elegido la residencia del causahabiente y del donatario en vez de la residencia del causante o del donante lo que ha criticado tanto la doctrina, dado que es el segundo el criterio mayoritario en derecho comparado para distinguir entre sujetos pasivo por obligación personal o real.[9]
La residencia se determinará siguiendo los precepto de la Ley 22/2009, que a su vez remite el concepto de residencia habitual en el territorio nacional a los criterios establecidos en los arts. 9 y 10 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (LIRPF). Quienes no cumplan con los requisitos establecidos en dichos preceptos no se consideraran residentes. Es más, para determinar la normativa aplicable, tal como prevé el art. 32.2 a) y c), será el territorio donde el causante (o en su caso el donatario) tenga su residencia habitual a la fecha del devengo. La conexión del domicilio habitual es tan fuerte que, como ha reiterado el Tribunal Supremo (TS), en caso de contradicción entre éste y el domicilio fiscal prevalecerá el primero (en palabras del propio Tribunal: "Ante la claridad de la normativa aplicable sobre el punto de conexión, que sigue la línea establecida para otros casos, la tesis sustentada por la Comunidad recurrente, que atiende a un concepto puramente formalista del domicilio fiscal, llegando a identificar la residencia habitual con el domicilio declarado, no puede prosperar, pues contradice claramente el criterio sentado por el legislador, que no tuvo en cuenta el domicilio fiscal declarado, sino la residencia habitual, que además fue definida inicialmente como la permanencia física de una persona en un lugar determinado por más de 183 días durante el año natural, sin hacer referencia al domicilio fiscal en el caso de las personas físicas"[10]). Es decir, no será en ningún caso la normativa del lugar donde resida el causahabiente, ergo el punto de conexión para determinar el alcance del impuesto cedido en transmisiones mortis causa será la residencia habitual del causante, mientras que, en caso de transmisiones inter vivos en donatario.
Consecuentemente, los no residentes no estarán sujetos a la gestión cedida y el régimen jurídico de las CCAA, sino que será competente para su gestión la Administración Tributaria Central y su régimen jurídico será el estatal, con todas las consecuencias que esto conlleve.
El impuesto de sucesiones y donaciones se rige en el marco estatal por la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del impuesto sobre sucesiones y donaciones, y su correspondiente reglamento, el Real Decreto 1629/1991, de 8 de noviembre, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. La cesión del ISD a las CCAA se regirá por Ley 22/2009, de 18 de diciembre, por la que se regula el sistema de financiación de las comunidades autónomas de régimen común y ciudades con estatuto de autonomía y se modifican determinadas normas tributarias.
Asimismo, a los hermanos residentes en España, y dado que se utiliza el criterio de punto de conexión del causante, a ambos se les aplicará la normativa de impuesto de sucesiones de ...
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