Rachunek kosztów.pdf

Rachunek kosztów

Rachunek kosztów jako element zarządzania przedsiębiorstwem zaczęto stosować na początku XX wieku 1 . Było to związane z powszechnym w

tamtym czasie dąŜeniem do obniŜania jednostkowych kosztów wytwarzania wyrobów. Rachunek oparty na kalkulacji kosztów pełnych znacznie

ewoluował do dnia dzisiejszego 2 , jednak jego zasadniczy cel, jakim jest ustalenie rentowności prowadzonej działalności, pozostał niezmienny.

Rachunek i kalkulacja kosztów - dzięki moŜliwości skonfrontowania poniesionych kosztów z osiągniętymi przychodami - umoŜliwiają ustalenie

rentowności zarówno w skali całego przedsiębiorstwa, jak i w skali poszczególnych produktów. Przez rentowność rozumie się efektywność

podejmowanej działalności, innymi słowy - rentowność określa, jaki zysk generuje dany rodzaj działalności gospodarczej lub dany produkt.

Omawiając zagadnienia związane z rachunkiem kosztów, naleŜy na wstępie zdefiniować pojęcie kosztów.

Poj ę cie kosztów

Z ekonomicznego punktu widzenia kosztem jest wyraŜone w pieniądzu celowe zuŜycie róŜnych czynników produkcji związane z normalną

działalnością przedsiębiorstwa. Z przedstawionej definicji wynika, Ŝe koszty charakteryzują się czterema cechami:

 są wyraŜone w pieniądzu,

 zostały poniesione w określonym celu,

 wyraŜają zuŜycie czynników produkcji,

 są związane z normalną działalnością przedsiębiorstwa.

Pieni ęŜ ny charakter kosztów

Koszty rozumiane jako zuŜycie czynników produkcji muszą być wyraŜone w pieniądzu. Nie oznacza to jednak, Ŝe zuŜycie czynników produkcji

moŜe być mierzone jedynie za pomocą jednostek pienięŜnych. W praktyce pomiar i wycena zuŜycia tych czynników mogą być dokonywane za

pomocą róŜnych metod. Mierniki zuŜycia moŜna podzielić na naturalne i pienięŜne.

Mierniki naturalne słuŜą do pomiaru nakładów. Przez nakłady rozumie się wielkość zuŜycia czynników produkcji w jednostkach ilościowych, takich

jak sztuki, kilogramy, metry, roboczogodziny itp. Cechą charakterystyczną ilościowych jednostek miary jest to, Ŝe nie dają one moŜliwości

porównania zuŜycia róŜnych czynników produkcji.

Dopiero zastosowanie pienięŜnej jednostki pomiaru umoŜliwia porównanie zuŜycia róŜnych czynników produkcji. Pieniądz jako jednostka miary

jest bowiem sposobem na sprowadzenie do wspólnego mianownika nakładów róŜnych czynników produkcji. Nakłady wyraŜone w pieniądzu to

koszty.

Koszty s ą ponoszone w okre ś lonym celu

Nie kaŜde zuŜycie czynników produkcji moŜe być uznane za koszt. Tylko zuŜycie dokonane w określonym celu jest kosztem. Celem tym jest

uzyskanie efektów - najczęściej w postaci produktów przeznaczonych do sprzedaŜy (lub na własne potrzeby przedsiębiorstwa). Produkty

wytwarzane w celu sprzedaŜy mają generować przychody, a zatem celem ponoszenia kosztów jest uzyskanie przychodu.

Koszty jako zu Ŝ ycie czynników produkcji

Koszty to zuŜycie czynników produkcji, m.in. takich jak materiały, energia, usługi obce, praca ludzka, rzeczowy majątek trwały. Istnieją jednak

równieŜ wydatki, które - mimo iŜ nie wyraŜają zuŜycia - są uznawane za koszty. Do kosztów nie odzwierciedlających zuŜycia czynników produkcji

naleŜą przykładowo podatek od nieruchomości, ubezpieczenia majątkowe, ubezpieczenia społeczne.

Koszty s ą zwi ą zane z normaln ą działalno ś ci ą przedsi ę biorstwa

Pojęcie kosztu wiąŜe się zawsze z normalną działalnością przedsiębiorstwa, której celem jest przynoszenie określonego efektu gospodarczego.

Jednak w kaŜdym przedsiębiorstwie mają równieŜ miejsce zdarzenia, które nie wynikają z normalnej działalności gospodarczej, są niepowtarzalne,

nie są ponoszone celowo. Skutki finansowe takich zdarzeń nazywane są stratami.

Zaprezentowana charakterystyka pojęcia kosztów jest waŜna przy prowadzeniu rachunku rentowności kaŜdego przedsięwzięcia gospodarczego. Na

zakończenie prezentacji ogólnych zagadnień związanych z kosztami naleŜy wyjaśnić, iŜ funkcjonujące w praktyce gospodarczej takie pojęcia, jak

koszty i wydatki, mimo iŜ są bliskoznaczne, nie mogą być utoŜsamiane.

Z ekonomicznego punktu widzenia wydatkiem jest bowiem kaŜdy rozchód środków pienięŜnych. Z przedstawionej definicji kosztu wynika, iŜ nie

kaŜdy wydatek moŜe zostać uznany za koszt, co więcej, zaleŜność ta jest odwrotna - nie kaŜdy koszt jest wydatkiem.

O ile pierwsza zaleŜność - Ŝe nie kaŜdy wydatek jest kosztem - jest powszechnie rozumiana, o tyle druga zaleŜność - Ŝe nie kaŜdy koszt jest

wydatkiem - jest często niedostrzegana. Istnieją bowiem takie rodzaje kosztów, które nie łączą się z rozchodem środków pienięŜnych, nie są zatem

wydatkami. Do takich kosztów naleŜy m.in. amortyzacja.

Zaprezentowana definicja pojęcia kosztów jest bardzo ogólna i obejmuje szeroki zakres kosztów. Ze względu na duŜą róŜnorodność ponoszonych

kosztów istnieje wiele ich klasyfikacji. W opracowaniu tym zostaną zaprezentowane najwaŜniejsze i najczęściej stosowane w praktyce klasyfikacje

kosztów.

Klasyfikacja kosztów

W zaleŜności od celów sporządzania rachunku kosztów stosowane są róŜne kryteria klasyfikacyjne. Podstawowe kryteria klasyfikacji kosztów to:

 charakter działalności,

 rodzaj,

 układ podmiotowy,

 układ przedmiotowy.

Podział kosztów według charakteru działalno ś ci

Podział kosztów według charakteru działalności wynika z uregulowań ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. Nr 121, poz. 591 z

późn.zm.) 3 . Według tego kryterium koszty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej dzieli się na:

A. Koszty działalności operacyjnej

B. Pozostałe koszty operacyjne

C. Koszty finansowe

A. Koszty działalno ś ci operacyjnej

Koszty te są związane z prowadzeniem normalnej działalności gospodarczej. Działalność operacyjna moŜe mieć róŜny charakter - moŜe to być

działalność wytwórcza, usługowa lub handlowa. Często się równieŜ zdarza, Ŝe jeden przedsiębiorca wykonuje jednocześnie kilka rodzajów

działalności operacyjnej. Są to tzw. przedsiębiorstwa handlowo-usługowe czy teŜ przedsiębiorstwa produkcyjno-handlowo-usługowe.

Na koszty działalności operacyjnej - bez względu na to, jaki ma ona charakter - składają się przede wszystkim koszty związane z zuŜyciem

materiałów i energii, wynagrodzenia na rzecz pracowników, inne świadczenia związane z zatrudnianiem pracowników (np. składki na ubezpieczenia

społeczne), amortyzacja środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, koszty usług obcych. Na koszty działalności operacyjnej

składają się koszty ponoszone przez jednostki danego podmiotu - wszystkie wydziały, oddziały itp., przez administrację i zarząd, koszty związane ze

sprzedaŜą i zakupem itd.

Na koszty działalności operacyjnej - bez względu na to, jaki ma ona charakter - składają się przede wszystkim koszty związane z zuŜyciem

materiałów i energii, wynagrodzenia na rzecz pracowników, inne świadczenia związane z zatrudnianiem pracowników (np. składki na ubezpieczenia

społeczne), amortyzacja środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, koszty usług obcych itp.

B. Pozostałe koszty operacyjne

Definicja pozostałych kosztów operacyjnych została sformułowana w art. 3 ust. 1 pkt 20 ustawy o rachunkowości. Zgodnie z tym przepisem za

pozostałe koszty operacyjne uwa Ŝ a si ę koszty nie zwi ą zane bezpo ś rednio ze zwykł ą działalno ś ci ą jednostki. Do kosztów tych zalicza się więc

przykładowo koszty spowodowane sprzedaŜą, likwidacją lub nie planowanymi odpisami amortyzacyjnymi środków trwałych, odpisaniem

inwestycji, które nie dały zamierzonego efektu gospodarczego, likwidacją wartości niematerialnych i prawnych, odpisaniem przedawnionych,

umorzonych, nieściągalnych naleŜności, utworzeniem i rozwiązaniem rezerw, z wyjątkiem dotyczących operacji finansowych, odpisami

aktualizującymi wartość zapasów rzeczowych składników majątku obrotowego, zapłatą odszkodowań, kar i grzywien, przekazaniem darowizn.

Do pozostałych kosztów operacyjnych zalicza się szczególnie:

 nadwyŜkę wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnych i prawnych nad odpisami amortyzacyjnymi, powstałą przy

sprzedaŜy lub likwidacji środka trwałego lub wartości niematerialnych i prawnych - jako nie planowane odpisy amortyzacyjne,

 faktycznie poniesione koszty inwestycji rozpoczętej - jako odpisanie inwestycji sprzedanych bądź zaniechanych, jak teŜ odpisanie kosztów nie

wykorzystanej dokumentacji pod przeszłe inwestycje,

 naleŜności i rozliczenia odpisane jako umorzone, przedawnione bądź nieściągalne,

 rezerwy utworzone na naleŜności i rozliczenia oraz na pewne i prawdopodobne straty,

 powstałe z niezawinionych przyczyn niedobory towarów, materiałów i produktów gotowych,

 darowizny - jako nieodpłatne przekazanie składników majątku,

 koszty wytworzenia produktów wielokrotnego uŜytku, takich jak filmy, projekty typowe, programy komputerowe, nie rozliczone w ciągu trzech

lat od daty podjęcia ich sprzedaŜy,

 skutki obniŜenia wartości rzeczowych składników majątku obrotowego w przypadku utracenia przez nie cech uŜytkowych,

 kaucje i wadia z utraconym prawem zwrotu,

 kary i grzywny orzeczone w trybie administracyjnym, karnym skarbowym i karnym.

C. Koszty finansowe

Koszty finansowe nie są bezpośrednio związane ze zwykłą działalnością operacyjną danej jednostki. Dotyczą skutków podejmowanych przez

jednostkę decyzji finansowych. Definicja kosztów operacji finansowych została sformułowana w art. 42 ust. 3 ustawy. Według tej definicji na koszty

finansowe składają się odsetki i prowizje od poŜyczek i zobowiązań, płacone dyskonto, straty na sprzedaŜy papierów wartościowych, ujemne róŜnice

kursowe.

Do kosztów operacji finansowych nie zalicza się natomiast odsetek, prowizji i ujemnych róŜnic kursowych od poŜyczek, kredytów, przedpłat i

zobowiązań słuŜących sfinansowaniu zakupu lub budowy środków trwałych, naliczonych za czas trwania inwestycji. Zgodnie bowiem z art. 28 ust. 3

pkt 2 ustawy o rachunkowości wydatki te zwiększają wartość początkową inwestycji.

Do kosztów operacji finansowych zalicza się przede wszystkim:

 wartość ewidencyjną udziałów i papierów wartościowych w przypadku ich sprzedaŜy,

 ujemną róŜnicę powstałą przy wycofaniu udziałów,

 wartość ewidencyjną weksla obcego lub czeku w przypadku jego sprzedaŜy,

 róŜnicę między sumą wekslową a kwotą otrzymanych środków pienięŜnych - w przypadku dyskonta przy wydaniu weksla własnego,

 odsetki do zapłacenia z tytułu zaciągniętych poŜyczek,

 odsetki bankowe od kredytów innych niŜ przeznaczone na finansowanie inwestycji w okresie jej realizacji,

 opłatę skarbową od umowy poŜyczki,

 odsetki zwłoki naleŜne do zapłacenia,

 utworzone rezerwy na naleŜności z tytułu operacji finansowych,

 trwałą utratę wartości finansowego majątku trwałego,

 ostroŜną wycenę na dzień bilansowy papierów wartościowych przeznaczonych do obrotu,

 ujemne róŜnice kursowe powstałe przy spłacie zobowiązań lub naleŜności wyraŜonych w walucie obcej,

 róŜnice kursowe z wyceny na dzień bilansowy walut obcych, w przypadku gdy średni kurs NBP jest niŜszy od kursu z dnia nabycia waluty.

Zaprezentowany podział kosztów na koszty działalności operacyjnej, pozostałe koszty operacyjne i koszty finansowe ma odzwierciedlenie w

obowiązującym na mocy ustawy o rachunkowości (załącznik nr 4) rachunku zysków i strat. Zarówno w wariancie porównawczym (w obu jego

wersjach - załączniki nr 4/1, 4/2), jak i w wariancie kalkulacyjnym (równieŜ w obu wersjach - załączniki nr 4/3, 4/4) wyodrębniono bowiem te trzy

grupy kosztów.

Kolejno prezentowane w dalszej części opracowania klasyfikacje kosztów (według rodzajów, w układzie podmiotowym, w układzie

przedmiotowym) będą dotyczyć jedynie pierwszej z przedstawionych trzech grup kosztów, tj. kosztów działalności operacyjnej.

Podział kosztów według rodzajów

Podział kosztów według rodzajów dotyczy kosztów prostych działalności operacyjnej rzeczywiście poniesionych w danym okresie

sprawozdawczym, bez względu na to, jakiego okresu faktycznie dotyczą. Dzieląc koszty proste według kryterium rodzajowego, wyodrębnia się

następujące grupy kosztów:

 zuŜycie materiałów i energii,

 usługi obce,

 podatki i opłaty,

 wynagrodzenia,

 świadczenia na rzecz pracowników,

 amortyzację,

 pozostałe koszty.

ZuŜycie materiałów i energii

Koszty proste stanowiące zuŜycie materiałów i energii to wartość surowców zuŜywanych do wytworzenia produktów oraz wartość materiałów

uŜywanych w celach ogólnych związanych z działalnością gospodarczą. Na koszty te składa się ponadto wartość zuŜytych opakowań, towarów,

paliw i gazów technicznych. Do tej grupy kosztów zalicza się równieŜ ubytki naturalne rzeczowych składników majątku obrotowego. Za koszt

zuŜycia energii uwaŜa się szczególnie koszty zuŜycia energii elektrycznej, energii cieplnej, gazu i wody, paliw i olejów.

Usługi obce

Koszty usług obcych to koszty proste związane z wykonywaną działalnością operacyjną oraz z wykonywanymi na rzecz danej jednostki usługami.

Do grupy tej zalicza się szczególnie koszty usług:

 najmu (dzierŜawy) obiektów na cele działalności operacyjnej,

 remontowych,

 transportowych (przewóz ładunków, spedycja, załadunek, rozładunek, składowanie),

 łączności (telefonicznych, faksowych, pocztowych, kurierskich),

 porządkowania (sprzątanie pomieszczeń),

 ochrony mienia,

 doradztwa (finansowe, księgowe, informatyczne),

 bankowych (opłaty i prowizje bankowe).

Podatki i opłaty

Grupa ta obejmuje podatki i opłaty o tzw. kosztowym charakterze. Zalicza się do nich szczególnie: podatek akcyzowy, podatek od nieruchomości,

VAT naliczony nie podlegający odliczeniu od podatku naleŜnego, VAT naleŜny od usług z importu, VAT naleŜny od zuŜycia materiałów na cele

reprezentacji i reklamy, opłaty, takie jak skarbowa, sądowa, notarialna.

Wynagrodzenia

Grupa kosztów prostych określana mianem "wynagrodzenia" obejmuje związane z prowadzoną działalnością operacyjną pienięŜne i niepienięŜne (tj.

w postaci świadczeń w naturze) wynagrodzenia za pracę wypłacane pracownikom. Koszty związane z wynagrodzeniami obejmują wynagrodzenia

wypłacane pracownikom za pracę zarówno na podstawie umowy o pracę, jak i na podstawie umów zlecenia, umowy o dzieło oraz innych podobnych

umów. Koszty wynagrodzeń obciąŜa się na podstawie listy płac w miesiącu, którego dotyczą, niezaleŜnie od terminu faktycznej wypłaty.

Świadczenia na rzecz pracowników

Ta grupa kosztów obejmuje wszelkie koszty związane z zatrudnianiem pracowników - poza kosztami wynagrodzeń. W kosztach tych ujmuje się

przede wszystkim: składki na ubezpieczenia społeczne, na Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych |wiadczeń Pracowniczych, odpisy na

zakładowy fundusz świadczeń socjalnych, koszty szkoleń pracowników, koszty związane z bezpieczeństwem i higieną pracy.

Amortyzacja

Amortyzacja to koszty działalności operacyjnej związane z zuŜyciem (amortyzacją, umorzeniem) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i

prawnych. Koszty amortyzacji obciąŜa się na podstawie planu amortyzacji. Plan amortyzacyjny powinien być zgodny z postanowieniami - co do

zasad i stawek amortyzacji - aktów prawnych rachunkowych (ustawa o rachunkowości - art. 32 i 33) i podatkowych (rozporządzenie Ministra

Finansów z 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych - Dz.U. Nr 6, poz. 35 z późn.zm.,

oraz ustawa z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - j.t. Dz.U. z 1993 r. Nr 106, poz. 482 z późn.zm.).

NaleŜy równieŜ podkreślić, Ŝe koszty amortyzacji - b ę d ą c rodzajem kosztów działalno ś ci operacyjnej - obejmuj ą jedynie tzw. amortyzacj ę planow ą ,

bowiem tylko amortyzacja planowa dotyczy normalnej działalności operacyjnej. Amortyzacja nieplanowa, tj. związana z likwidacją, sprzedaŜą lub

nieodpłatnym przekazaniem środków trwałych, nie dotyczy działalności operacyjnej i w związku z tym obciąŜa pozostałe koszty operacyjne.

Pozostałe koszty

Grupa ta obejmuje wszelkie koszty proste poniesione w związku z wykonywaniem działalności operacyjnej, a nie uwzględnione w poprzednio

przedstawionych grupach. Za pozostałe koszty rodzajowe uwaŜa się zwłaszcza koszty reprezentacji i reklamy (często są one wyodrębnione z tej

grupy ze względu na szczególne wymagania przepisów podatkowych dotyczące reprezentacji i reklamy), koszty ubezpieczeń majątkowych, koszty

podróŜy słuŜbowych (obejmujące koszty przejazdów, diety, koszty noclegów itp.), a takŜe wszelkie inne proste koszty związane z działalnością

operacyjną nie wymienione wcześniej.

Przedstawiony podział według rodzajów kosztów prostych działalności operacyjnej ma odzwierciedlenie w obowiązującym, na podstawie przepisów

ustawy o rachunkowości (załączniki nr 4/1 i 4/2), rachunku zysków i strat w wariancie porównawczym.

Podmiotowy układ kosztów

Podmiotowe kryterium kwalifikacyjne kosztów działalności operacyjnej jest związane z wyodrębnieniem grup kosztów według typów prowadzonej

działalności. Takie ujęcie klasyfikacyjne kosztów nazywane jest takŜe układem funkcjonalnym lub kalkulacyjnym. Zgodnie z tym kryterium koszty

proste przypadające na bieŜący okres sprawozdawczy, jak teŜ poniesione w poprzednich okresach, lecz przypadające na bieŜący okres

sprawozdawczy, dzieli się na koszty:

 działalności produkcyjnej,

 działalności usługowej,

 działalności handlowej,

 wydziałowe,

 sprzedaŜy,

 działalności pomocniczej,

 zarządu.

Koszty działalności produkcyjnej

Koszty działalności produkcyjnej to koszty proste związane z produkcją. Do kosztów tych zalicza się na przykład zuŜycie surowców i energii,

wynagrodzenia, usługi obce, świadczenia na rzecz pracowników, amortyzację. Koszty produkcji powstają przy wytwarzaniu produktów gotowych

lub są bezpośrednio związane z produkcją w danym zakładzie.

Koszty działalności produkcyjnej dzieli się na koszty bezpośrednie i pośrednie. Bezpośrednie koszty działalności produkcyjnej są bezpośrednio

związane z wytwarzaniem produktów. Na koszty bezpośrednie produkcji składają się materiały zuŜyte do produkcji, zuŜycie energii, wynagrodzenia

pracowników zatrudnionych bezpo ś rednio przy produkcji, ś wiadczenia na rzecz tych pracowników, amortyzacja ś rodków trwałych

wykorzystywanych do produkcji. Uogólniając moŜna powiedzieć, Ŝe do kosztów bezpośrednich produkcji zalicza się wszelkie koszty, które moŜna

bezpośrednio doliczyć do kosztów wytworzenia produktów.

Z kolei pośrednie koszty produkcji to takie koszty, których nie moŜna bezpośrednio rozliczyć na koszt wytworzenia produktów. Zalicza się do nich

przykładowo koszty poniesione na utrzymanie wyodrębnionych organizacyjnie wydziałów produkcji podstawowej.

Koszty działalności usługowej

Koszty działalności usługowej to koszty poniesione w związku ze świadczeniem usług na rzecz innych jednostek. Tę grupę kosztów wyodrębnia się

u przedsiębiorców, których przedmiotem działalności jest świadczenie usług, lub teŜ u podmiotów, które oprócz innych rodzajów działalności (np.

produkcyjnej bądź handlowej) zajmują się równieŜ działalnością usługową. Koszty działalności usługowej obejmują zarówno bezpośrednie, jak i

pośrednie koszty poniesione w związku ze świadczeniem usług.

Koszty działalności handlowej

Koszty działalności handlowej wyodrębnia się w jednostkach, które zajmują się handlem detalicznym bądź hurtowym, skupem, a takŜe gastronomią.

Do grupy tej zalicza się koszty proste i złoŜone związane z zakupem, magazynowaniem i sprzedaŜą towarów.

Koszty wydziałowe

Wyodrębnienie z kosztów grupy kosztów wydziałowych jest wskazane wówczas, gdy produkcja w danej jednostce jest zorganizowana w taki

sposób, Ŝe poszczególne wydziały produkcji podstawowej są wyodrębnione organizacyjnie. W takiej sytuacji, tj. gdy poszczególne wydziały

spełniają określone dla nich funkcje, koszty związane z utrzymaniem tych wydziałów traktuje się jako koszty pośrednie i wyodrębnia jako

koszty wydziałowe.

Koszty sprzedaŜy

Za koszty sprzedaŜy uwaŜa się wszelkie koszty proste poniesione w związku ze sprzedaŜą wyrobów. Koszty sprzedaŜy nalicza się od momentu

wydania wyrobów z magazynu. Za koszty sprzedaŜy uwaŜa się równieŜ koszty reklamy sprzedawanych wyrobów. Koszty sprzedaŜy obejmują

szczególnie koszty transportu sprzedanych wyrobów do ich odbiorców, koszty rozładunku u odbiorcy tych wyrobów, koszty ubezpieczenia w drodze

w przypadku transportu wyrobów do odbiorcy, koszty reklamy wyrobów oraz koszty poniesione związane z udziałem w róŜnego rodzaju imprezach

targowych i wystawienniczych.

Koszty działalności pomocniczej

Tę grupę kosztów wyodrębnia się, w przypadku gdy dana jednostka oprócz podstawowej działalności operacyjnej (produkcyjnej, handlowej,

usługowej) prowadzi równieŜ działalność pomocniczą, na rzecz działalności podstawowej. Przez działalność pomocniczą rozumie się taką

działalność na rzecz działalności podstawowej, która tę działalność wspomaga lub uzupełnia. Dotyczy to na przykład świadczenia usług

remontowych, transportowych i innych wspomagających prowadzenie działalności podstawowej.

Wyodrębnianie kosztów działalności pomocniczej jest jednak wskazane jedynie wówczas, gdy działalność pomocnicza jest wykonywana na rzecz

róŜnych typów działalności, wydziałów lub wyodrębnionych organizacyjnie jednostek działalności podstawowej. W przeciwnym razie, tj. gdy

jednostka pomocnicza świadczy usługi jedynie na rzecz jednego typu działalności podstawowej, koszty pomocnicze ujmuje się łącznie z kosztami

działalności podstawowej.

Koszty zarządu

Koszty zarządu są związane z zarządzaniem jednostką jako całością. Są to wszelkie koszty ogólnoadministracyjne, a szczególnie koszty związane z

utrzymaniem takich komórek organizacyjnych, jak sprawozdawcze, nadzorcze, kontrolne, kierownicze.

Przedstawiony podział kosztów działalności operacyjnej w układzie podmiotowym ma swoje odzwierciedlenie w obowiązującym, na podstawie

przepisów ustawy o rachunkowości (załącznik nr 4/3 i 4/4), rachunku zysków i strat w wariancie kalkulacyjnym.

Koszty bezpo ś rednie i po ś rednie

Omówiony podział kosztów w układzie podmiotowym jest oparty na miejscach powstawania kosztów (działalność podstawowa, sprzedaŜ,

działalność pomocnicza, zarząd). Natomiast podział kosztów w układzie przedmiotowym jest oparty na poszczególnych produktach lub ich grupach.

Przedmiotowy podział kosztów jest więc uŜywany do wyceny poszczególnych wyrobów gotowych.

Ponadto stosując podział kosztów w tym układzie, moŜna ustalić jednostkowy techniczny koszt wytworzenia wyrobów. Jednostkowy techniczny

koszt wytworzenia to techniczny koszt wytworzenia przypadający na jednostkę wyrobu, przy czym przez techniczny koszt wytworzenia rozumie się

sumę: zuŜycia materiałów bezpośrednich, płac bezpośrednich i inne koszty bezpośrednie produkcji oraz koszty wydziałowe.

W podziale kosztów w układzie przedmiotowym wyodrębnia się zatem koszty bezpośrednie i pośrednie. Bezpośrednie koszty produkcji to wszystkie

koszty, które moŜna bezpośrednio rozliczyć na produkcję poszczególnych wyrobów. Rozliczenia tego dokonuje się na podstawie odpowiednich

dokumentów źródłowych.

Na bezpośrednie koszty produkcji składają się przede wszystkim tzw. materiały i płace bezpośrednie. Materiały bezpośrednie to takie materiały,

których zuŜycie moŜna odpowiednio przyporządkować - na podstawie dokumentów źródłowych - produkcji określonych wyrobów. Podobnie jest w

przypadku płac bezpośrednich - są to płace pracowników zatrudnionych bezpośrednio przy produkcji, moŜna je zatem odnieść na poszczególne

wytwarzane przez tych pracowników wyroby. Ponadto do kosztów bezpośrednich - oprócz materiałów i płac bezpośrednich - zalicza się inne koszty,

co do których istnieje moŜliwość bezpośredniego odniesienia na jednostkę produkowanego wyrobu. Mogą to być na przykład koszty związane z

amortyzacją środków trwałych wykorzystywanych do produkcji.

W przeciwieństwie do kosztów bezpośrednich, pośrednie koszty produkcji nie mogą być bezpośrednio odnoszone do produkowanych wyrobów, tzn.

nie moŜna przyporządkować ich poszczególnym wyrobom gotowym jedynie na podstawie dowodów źródłowych. Rozliczenie to następuje natomiast

na podstawie odpowiednich kalkulacji dokonanych w wyniku przyjęcia określonych umownych załoŜeń. Koszty pośrednie nie dotyczą jednego

konkretnego wyrobu, lecz jednocześnie wszystkich (bądź kilku) produkowanych przez daną jednostkę, dlatego ich podział między poszczególne

wyroby wymaga zastosowania tzw. klucza rozliczeniowego. Kluczem rozliczeniowym mogą być na przykład płace bezpośrednie, materiały

bezpośrednie, techniczny koszt wytworzenia.

Do kosztów pośrednich zalicza się koszty wydziałowe, koszty zarządu i koszty sprzedaŜy. Te grupy kosztów były juŜ omówione przy podziale

kosztów w układzie podmiotowym. Biorąc pod uwagę zaprezentowany zakres kosztów bezpośrednich i pośrednich produkcji, w ramach układu

kalkulacyjnego moŜna wyróŜnić następujące pozycje:

Techniczny koszt wytworzenia to wszystkie koszty bezpośrednie powiększone o odpowiednio rozliczone (na podstawie klucza, którym mogą być na

przykład płace lub materiały bezpośrednie) koszty wydziałowe. Z kolei ustalony w ten sposób techniczny koszt wytworzenia powiększony o

odpowiednio doliczone koszty zarządu (równieŜ na podstawie klucza rozliczeniowego, którym tym razem moŜe być na przykład techniczny koszt

wytworzenia) składa się na tzw. fabryczny koszt wytworzenia.

Fabryczny koszt wytworzenia i skalkulowane koszty sprzedaŜy to tzw. całkowity (zakładowy) koszt wytworzenia wyrobów gotowych .

Zaprezentowane układy klasyfikacyjne kosztów umoŜliwiają grupowanie kosztów w róŜnych przekrojach, a tym samym wielopłaszczyznową

analizę i kontrolę kosztów działalności. RóŜne układy kosztów dostarczają róŜnych informacji na temat ponoszonych kosztów. W zaleŜności od

takich czynników, jak skala i zakres prowadzonej działalności gospodarczej, zakres niezbędnych informacji na temat kosztów (w celu prowadzenia

prawidłowej analizy i kontroli kosztów) kaŜda jednostka moŜe grupować ponoszone przez siebie koszty w jednym, kilku lub wszystkich

przedstawionych układach kosztów. W dalszej części zostaną przedstawione moŜliwe do zastosowania w praktyce warianty rachunku kosztów oraz

ich ujęcie w księgach rachunkowych.

Ewidencja kosztów w ksi ę gach rachunkowych

Zasady ewidencji kosztów w księgach handlowych ustalają przepisy ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. Nr 121, poz. 591 z

późn.zm.). Jednostki, których działalność gospodarcza ma niewielkie rozmiary i jest jednorodna (np. tylko handel), a ponadto którym dla

prawidłowej analizy kosztów nie są potrzebne informacje dotyczące kosztów wytwarzanych produktów, kosztów wydziałowych, kosztów stanowisk

pracy - mogą grupować ponoszone koszty jedynie w układzie rodzajowym. Takie grupowanie kosztów powoduje, iŜ nie moŜna prowadzić analizy

kosztów pod kątem ich celowości. W układzie rodzajowym nie ma bowiem informacji o celu, w jakim dany koszt poniesiono.

Z kolei jednostki, które chcą kontrolować swoje koszty pod kątem podmiotów odpowiedzialnych za ich ponoszenie, powinny zastosować

funkcjonalny (podmiotowy) układ kosztów. Koszty grupowane w tym układzie są bowiem dzielone pod względem miejsca, w którym powstają, a

zatem układ funkcjonalny dostarcza informacji o podmiotach odpowiedzialnych za powstawanie kosztów, a ponadto umoŜliwia rozliczenie kosztów

na wytwarzane wyroby. Układ funkcjonalny kosztów powinien być wykorzystywany przez jednostki, które prowadzą działalność wytwórczą (daje

moŜliwość rozliczenia kosztów na wytworzone wyroby), a takŜe przez jednostki prowadzące róŜne rodzaje działalności operacyjnej.

Układ rodzajowy i układ funkcjonalny dostarczają róŜnych informacji na temat kosztów. Jednostki, które chcą prowadzić analizę i kontrolę

ponoszonych kosztów zarówno pod względem ich struktury, jak i celowości, mogą grupować koszty, wykorzystując zarówno układ rodzajowy, jak i

funkcjonalny. Stosowanie w praktyce tych dwóch układów jednocześnie umoŜliwia plan kont, w którym konta kosztowe zespołu 4 odpowiadają

kosztom rodzajowym, natomiast konta zespołu 5 kosztom w układzie funkcjonalnym. Taka budowa planu kont umoŜliwia "dwukrotne"

ewidencjonowanie tych samych kosztów, jednak w innych przekrojach.

Podsumowując, ewidencję i rozliczenie kosztów - w zaleŜności od potrzeb - moŜna prowadzić na trzy sposoby. Po pierwsze koszty moŜna

ewidencjonować i rozliczać jedynie według ich rodzajów, z wykorzystaniem kont zespołu 4. Po drugie koszty moŜna ujmować jedynie w układzie

funkcjonalnym - na kontach zespołu 5. MoŜna równieŜ stosować jednoczesne ewidencjonowanie kosztów na kontach zespołu 4 i 5.

Układ funkcjonalny kosztów powinien być wykorzystywany przez jednostki, które prowadzą działalność wytwórczą (daje moŜliwość rozliczenia

kosztów na wytworzone wyroby), a takŜe przez jednostki prowadzące róŜne rodzaje działalności operacyjnej.

Ewidencja kosztów na kontach zespołu 4

W celu ewidencji kosztów na kontach zespołu 4 wyodrębnia się konta syntetyczne odpowiadające zaprezentowanym wcześniej grupom kosztów

rodzajowych:

400 - ZuŜycie materiałów i energii

401 - Usługi obce

402 - Podatki i opłaty

403 - Wynagrodzenia

404 - Świadczenia na rzecz pracowników

405 - Amortyzacja

406 - Pozostałe koszty.

Oczywiście - w miarę potrzeb - moŜliwe jest wyodrębnianie jeszcze innych kosztów rodzajowych, np. kosztów reprezentacji i reklamy.

Konta kosztów rodzajowych obciąŜa się na bieŜąco na podstawie dokumentów źródłowych. Na kontach tych księguje się wszystkie poniesione w

danym okresie koszty proste niezaleŜnie od terminu ich zapłaty, a w celu zapewnienia współmierności przychodów i kosztów następuje dalsze ich

ewentualne rozliczenie na przyszłe okresy sprawozdawcze. Do dalszego rozliczenia kosztów rodzajowych stosuje się konto 490 - Rozliczenie

kosztów. Operacje ujmowane na tym koncie są róŜne w zaleŜności od stosowanego układu kosztów. W przypadku ewidencji kosztów jedynie w

układzie rodzajowym konta zespołu 4 funkcjonują w sposób zaprezentowany na schemacie.

Schemat prezentuje zasady funkcjonowania kont zespołu 4 w przypadku ewidencji kosztów jedynie w układzie rodzajowym - w trakcie roku

obrotowego. Natomiast na dzień bilansowy przenosi się salda kont 400-406 na konto 860 - Wynik finansowy. Jednostki stosujące jedynie rodzajowy

układ kosztów na dzień bilansowy sporządzają rachunek zysków i strat w wersji porównawczej (załącznik 4/1 i 4/2 do ustawy o rachunkowości).

Zapisy w księgach na dzień bilansowy przedstawia schemat.

Plik z chomika:

Inne pliki z tego folderu:

Inne foldery tego chomika: